第一章 引言
近年来，由于各种利益的诱惑驱使以及我国会计监管体系的相对不完善，各种违法违规行为，特别是为了某些不正当的经济利益操纵财会信息的行为，已经严重影响到了债权人、投资者、社会公众等各方面的利益，紊乱了社会主义市场经济秩序，阻滞了和谐社会的建设。尤其是作为资本市场的重要组成之一上市公司，其种种披露虚假会计信息的行为已经不仅仅是会计领域的问题，更是成为一个不可忽视的社会问题，不仅损害了投资者的利益，而且破坏了整个资本市场的运行机制和 “公开信息”的原则。上市公司会计信息违法披露行为的泛滥折射出我国现行会计法律责任体系、上市公司自身结构以及会计中介机构的种种问题，因此，上市公司会计信息违法披露的法律责任一直是法律界与会计界共同关注的问题。
第二章 会计信息违法披露法律责任概述
2.1 会计法律责任的概念和功能
[①]博登·海默，美国著名法学家有句名言：“概念乃是解决法律问题所必需的和不可或缺的工具。”我们在解决法律问题的时候必须具备严格逻辑的法律知识，笔者在界定会计法律责任的定义之前要理清相关概念：第一，责任有两层含义：（1）义不容辞的责任；（2）应承担的过失责任。前者是指积极必须承担的责任，而后者是指违反义务应当承担的责任，即消极责任。第二、后一种含义通常是我们所探讨的“会计法律责任”，即惩罚违反法律法规的禁止性规定的行为。因此，有必要通过严格法律责任的规范，让义务人履行法定的积极和消极义务，以保障在法律所保护的利益受到侵犯时，让侵权者的承担相应的法律责任，消除侵害的效果，并尽量减少将来侵权发生的可能性，以实现权利救济。第三，当会计从业人员在履行工作违反了相关法律法规，并且产生了严重的法律后果，会计从业人员必须为这一行为肩负相关法律的责任，称为会计法律责任。
笔者认为，我国目前的会计法律责任的含义是：单位或个人在制作和提供各种会计信息的过程中，由于违反会计法律法规所须承担的责任。会计法律规范不仅包括《会计法》和《会计准则》，还包其他相关部门法中关于会计事项的规定，如《公司法》、《证券法》、《审计法》、《商业银行法》、《保险法》、《注册会计师法》及有关司法解释等等。构成犯罪的，如通过会计舞弊行为贪污腐败行为、挪用国有资产、挪用救灾物资或单位负责人打击报复会计人员等犯罪行为还会触犯《刑法》，应当承担相应的刑事责任。
会计法律责任的基本功能是实现会计责任目标的重要途径，会计法律责任的目标是救济的合法权利和惩罚违反会计法律制度的行为，使得经济活动中权利可以实现，义务可以履行，并最终对公私财产的安全和秩序具有一定的保障作用。由此不难推断会计责任的基本功能包括：制裁，救济，预防和教育。制裁作用是及时制止违法者对会计法律关系的侵害，构成犯罪的给予刑事制裁，使受损利益得以平衡，这是会计法律法规中刑事与行政责任的体现；救济手段是会计责任人的利益被侵害时责令违法者停止侵权，撤销或变更其违法行为从而纠正破坏的财产权益，使被害者的利益得到恢复，其主要作用是阻止非法会计法律关系和受损利益的关系，即会计法律法规中民事责任的体现；预防和教育功能是通过对违反会计法律、法规的制裁，使可能的会计违法者在法律法规的威慑之下不敢触碰法律法规的禁止性规定，从而不想或不敢轻易触犯法律法规。
2.2 我国上市公司会计信息违法披露的具体表现及责任形式
作为证券市场主体的上市公司，他们的一举一动都将吸引投资者的眼球，影响信息披露。虽然已在很大程度上改善了上市公司财务信息披露，会计信息失真仍是存在于一定范围内。中华人民共和国财政部监督检查局2008年和2009年组织省级财政部门驻各地财政监察专员办事处进行了关于上市公司会计信息披露质量和会计师事务所执业质量检查的专项质量检查。
2008年检查中发现：第一、部分国有企业会计及财务管理的管理方法和流程有待进一步完善和规范，个别企业甚至存在严重的会计违规行为。如：石大连众鑫集团公司披露的会计信息严重失真，查实后发现其利用外国政府的贷款购买的价值730万美元的船舶，但其入账却入的是长期往来费用账，而不计入固定资产价值里；其子公司大连众和船务有限公司连续两年伪造银行存款共计1.5亿美元的隐瞒大股东。第二、上市公司利用关联方交易等手段的粉饰报表效果。如：某航天通信集团有限公司，在通过其他单位在2004年至2006年划出的资金，虚增利润25.8万元。此外，部分房地产类的上市公司会计、银行信贷以及纳税等方面有多不守法的问题。如： 海南邦德实业股份有限公司在2005年明明实现销售收入3.2亿元，可是会计报表反映的收入竟然为零，故意偷逃了企业所得税高达1500万元。云南某地产开发股份有限公司通过编制虚假会计报表并串通会计师事务所出具虚假审计报告，非法获取银行贷款2500万元。检查还发现，会计师事务所，尤其是一些中小型企业，根本落实审计程序很难严格到位，出具虚假审计报告的内部质量控制问题仍然突出。如：吉林省白山市某审计会计师事务所由于内部管理混乱，使用已故注册会计师的印章，假冒其签字出具虚假验资报告的版本进行违法活动。重庆市约翰会计师事务所为了所审计的多家公司违法提供两套不同会计报表，一份对内一份对外，根本违反了会计准则的最基本要求，侵害了外部投资者的应有利益。广东天天会计师事务所未实施必要的审计程序，明知被审计者提供的虚假财物情况还以此为基础进行审计，出具无保留意见的审计报告。河南壹百会计师事务所内部控制相当薄弱，并未按照基本步骤，不按正常程序作出审计报告，使当地某公司利用虚假的审计报告成功获取外部投资者的信任和注资。
2009年检查发现，由于逐渐摆脱经济危机的影响，部分中央企业、上市公司及其他单位愈发重视会计信息，率先实现平稳、顺利转型的企业，加强了会计信息披露的真实性，公正性，进一步提高会计行业的整体素质。尽管如此，检查还是发现许多不足之处，比如一些企业对于会计信息披露不予重视，对会计准则存在错误理解，导致判断失真。还有少数企业违反会计准则擅自操纵会计收入与利润、虚构交易具体表现在以下几个方面：第一、随意调节收入支出，如提前或延迟收入在不同年度间调节利润的差别，随意改变与固定资产科目相关的费用，使用不同的计量模式，以计算同一交易的公允价值得出不同的结果，非法逆转先前调整折旧费用所确认的减值损失；第二、利用关联子公司的内部交易转移利润。输送利润给母公司从而豁免大量的债务，或利用大量的捐款和其他手段直接规避税务，以帮助上市公司的盈利能力。第三、虚构的经济业务。一些上市公司及其附属公司串通编造虚假合同等手段，虚构业务收入，对财务报表做出虚假亏损。调查结果表明，各大会计师事务所的风险责任意识有所增强，会计师事务所的审计水平在加强信息责任控制后都有了显著提高了，不过需要指出的是仍有少数一些企业在会计信息披露方面做的不到位，内部管理制度依然存在严重的不合理性，主要表现在以下几个方面：（1）未对审计中的高风险领域树立足够的风险意识，未高度重视重大债务重组、资产减值损失的转回和公允价值何时何方法来计量等问题。（2）缺乏相当的职业敏感度，部分会计师事务所在执行相关审计程序是如监盘、函证等方面，在执行审计工作的时候不是依据确凿的证据，而是参杂了过多的主观臆断，没能充分发挥审计制度框架的作用。（3）未严格按照审计工作要求留存工作底稿和忽略逐级复核制度的贯彻落实。（4）会计执业环境尚待进一步规范和治理，会计师事务所之间进行恶性竞争比如：非合理的价格竞争，个别地方政府由于利益的趋使，利用行政手段横加干涉，为垄断撑起保护伞，抹黑了本应该正常合理的会计审计行业。
财政部的专员办与各地财政部门针对上述检查发现的问题，依法加大了惩处力度，严肃整顿上市公司和中介机构的会计审计违规行为，对违法违纪的企业给予了不同程度的行政处罚，共查补税款9.8亿元、收缴2789万元罚款。对322名负有直接责任的人员分别给予了不同程度的行政罚款处罚，并且通知相关主管部门和司法机构对相关企业单位进行法律调查；在此项整顿中对226家会计师事务所作出了行政处罚，分别对22家会计师事务所的营业资格予以撤销、37家罚款、59家暂停执业资格、并对百余家事务所予以警告，并对相关注册会计师给予了行政处罚，不同程度的给予了吊销执业证书、暂停执业和警告等分级处分。从以上陈述可知，随着近年来市场经济的逐步成熟和监管力度的加大及秩序的完善，虽然近年来通过整顿行业风气上市公司的会计信息质量有大幅提高，但仍有一部分上市公司存在很大程度的会计信息违法问题，因此有关部门仍然需要对上市公司会计信息披露的规章制度以及企业的落实方法给予完善和监督。
以法律责任的性质为标准，会计法律责任可划分为以下三种形式：刑事责任、民事责任和行政责任。其中《刑法》和《刑事诉讼法》体现了刑事责任以及刑事责任的承担途径；《证券法》、《注册会计师法》以及最高人民法院有关司法解释等对民事责任进行了确认；《公司法》、《公司会计法》等法律规定涉及了行政责任。虽然目前会计信息违法披露的责任形式有如上三种，但是违法者大多是时候主要承担的责任形式为行政责任。
会计信息违法披露行政责任作为一种行政性质的处罚是主管机关和相关政府部门依据行政法律规范对违法行为进行的裁决和处理，如：[②]《会计法》条文规定：“会计机构、会计人员及其他人员收到单位负责人的唆使，威胁强令其伪造、变造或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、账簿，并且编制虚假财务会计报告，严重抵触法律，导致恶性后果的，构成犯罪的，依法追究刑事责任；其他情况的，可处以5000元以上5万元以下的罚款，在国家机关和行政事业单位任职的人员，要通知单位给予降级、撤职、开除的行政处分。对于构成犯罪的其他相关会计人员，依法追究刑事责任；尚未构成犯罪的，处以罚款和警告，必要时给予职业道德教育培训。”不过，5000元以上5万元以下的罚款对于由于会计信息披露造假而取得诸多收益的单位负责人来说，实在是微乎其微，何况单位负责人很可能利用自己在单位、公司中的领导地位使这罚款不用自掏腰包。
会计信息违法披露刑事责任是最具威慑力的责任形式，参照大多数国家立法实践，上市公司在证券市场上的信息欺诈的行为均有可能构成犯罪。比如：美国石油大亨安然公司的特大会计丑闻爆发后，美国通过了萨班斯法案并且为上市公司的证券欺诈行为设置了最高可达25年的监禁刑罚，严厉程度可想而知。在我国，[③]2006年出台的《刑法》修正六案对虚假会计信息披露有关条款作了较大的修改，修订后的第161条罪名由“提供虚假财会报告罪”修改为“违规披露、不披露重要信息罪”。原来法律条款中“公司向社会及股东提供虚假性质以及隐瞒性质的财务会计报告，对股东和其他投资者造成利益损害的，相关直接和间接责任人处以3年以下有期徒刑或者拘役，并处2~20万元罚金。”改为现在的“本来负有信息披露义务的公司和企业向股东向社会公众提供的财务会计报告是虚假的或者隐瞒了重要事实的，或者对其本应该披露的信息不走法律程序的，造成了股东权益受损和其他恶劣的社会影响的”。相较于原条文，修订后的条款扩大了财会报告所包含的信息，同时扩大了会计违法行为的方式不仅仅只是“隐瞒”和“虚构”，而是包括了所有不依法披露财会信息的行为。第161条的修订充分体现了会计信息披露的全面性、及时性原则，合理性与先进性更进一步。
[④]就会计信息违法披露民事责任而言，所涉及的法律法规并不多，但是民事救济制度是对于投资者的保障最为直接和重要的。但是在实践中，关于民事责任的法理基础方面，多数国家在监管财务信息的过程中均面临一个难解的谜题：在一级市场上，投资者和发行人都是直接参与交易的双方当事人，他们之间存在合同契约关系，这种法律关系可以成为投资人要求发行人承担证券发行文件中信息失真赔偿责任的法理依据，投资者能够通过现有的合同法律制度保障自己的合法权益。然而在二级市场上，由于发行人并不是交易的一方当事人，认定投资者与发行人之间存在合同契约关系几乎是不可能的，因此，笔者认为对于持续性信息披露失真的民事责任可以从侵权关系的角度予以追究，即上市公司披露的信息相当于其提供产品（如股票）的必要组成部分，必须对其产品的瑕疵也就是信息失真所造成的损失负责。
第3章 我国上市公司会计信息披露存在的问题及其成因分析
3.1我国上市公司会计信息披露中存在的问题
目前，我国上市公司会计信息披露存在诸多问题，如：信息不够真实、信息不够及时、信息不够充分以及信息晦涩难懂等，甚至一些上市公司虚假陈述自己的经营业绩、粉饰会计报表、利用关联交易虚增利润等方式发布虚假会计信息欺骗广大投资者，再结合有关部门的监管不到位，种种原因致使上市公司披露的会计信息起不到其理应发挥的作用。
上市公司会计信息披露中存的问题之中最为突出的当属信息失真。会计信息披露失真主要体现在信息内容不真实和披露程序违法，其实《会计法》和其他法律法规早已明令禁止公司编制、披露虚假财务会计报表，可是许多企业对各种法律法规的规定置若罔闻，为了达到不可告人的目的仍然持续不断地披露虚假会计信息。[⑤]我国上市公司财务会计信息披露的虚假性主要通过以下几个方面来表现：
（1）通过关联交易作假会计报表。一直以来，一些上市公司通过关联方交易，或通过不同的子公司之间的内部交易转移利润，侵占少数股东权益。如中央财政部在2010年12月发布会计信息质量检查报告，该检查显示中国华源集团有限公司利用关联交易粉饰会计报表，遮盖本有风险，夸大利润，将可能隐含的风险模糊化等等违规现象，后经查实该企业在2006年的会计报表中利用母子公司的关联交易，虚增利润达2.65万元。
（2）会计信息的表述太模糊。目前证券市场上，上市公司对会计信息进行不置可否和模棱两可的表述是越来越普遍的现状，他们往往是借助润饰财务经营状况来误导公众。一些上市公司钻法律的漏洞或者直接无视会计准则名目张胆地做假账，在公司盈利预期、每股盈余和税后利润计算等方面来混淆视听。如：上海医药集团有限公司子公司2007年通过虚假关联交易和虚构主营业务等方式虚增了1．67亿元的收入，母公司在2008年以空头支票抵消应收账款，以至利润瞬间虚增了8816万元；上海华源制药有限公司于2006年通过大量借记无形资产，并用不真实的债权置换出如上虚假资产，避免了在计提坏账准备的情况下可能产生的损失，从而得出盈利的财务报表，欺骗广大投资者。
(3)会计信息存在误导性表述。[⑥]有些上市公司为了掩盖自己糟糕的业绩，经常通过披露过多的无关垃圾信息等方式吸引投资者的关注，消耗投资者的精力，浪费投资者的时间，从而使投资者忽视了真正重要的信息，会较大地影响投资者本来能够做出正确的预测与决策。如：江苏琼花虚假上市事件。2004年9月，江苏琼花高科技股份有限公司A股在中小企业板成功上市，后经查该企业的招股说明书中涉及的重要信息几乎全部是虚假的，其中问题最突出的是国债长期投资巨额亏损、控股股东对外巨额担保（很可能有巨额损失）、技术改造不合理和资金链并不稳固等一系列风险，但是这些却没有在招股说明书中反映。据调查，江苏琼花公司在招股说明书中披露的信息，违反了《公司法》、《证券法》及证监会有关信息披露的禁止性规定，给投资者造成了较大的损失。
在我国证券市场上，如果上市公司会计信息不适时披露则相当于为内部交易或者操控证券市场的行为争取到了可以“活动”的空间。虽然法律法规在关于上市公司财务信息披露的招股说书、上市公告书和定期报告等披露事项都有详细具体的时间规定，但是这些规定根本不能阻止上市公司肆意选择公布会计信息的时间。如：[⑦]截至2001年9月30日止，中国科健股份有限公司一年内通过为他人提供价值93803万元的担保来突增风险；科健公司与关联公司----深圳智雄电子有限公司公司连续发生的价值2079.81万元的关联交易费用在2001年中期报告中无显示，只有少数个别人才知道这一消息，而广大个人投资者根本不知道这只股票已经有巨大的风险，个人投资者可能因此购买该股而遭受巨大损失。再如：2002年三峡公司宣布，经自查，该公司为四川三峡果汁公司提供的贷款担保没有及时对外披露；公司为控股股东的控股子公司万州电力公司提供的四笔担保也没有及时对外披露，金额达4985万元，同样没有及时对外披露。
近些年来，随着我国会计信息披露的相关规定制度不断完善，与此同时政府部门的监管力度不断增加，会计信息披露的真实充分的程度也逐渐提高，但仍难以达到令人满意的程度。会计信息披露的不充分主要表现在上市公司披露具体会计信息时的短斤少两和接受者接收信息时存在信息的非对称性。披露会计信息非对称是指参与资金投资的主体对投资市场即各个上市公司提供的各种财务会计信息在数量、质量、时间上均存在不对称。各种财务会计信息内容的披露不充分，主要内容表现在：对资金使用方向、募集资金的经营情况监督和获利使用情况均存在信息不对称；企业为子公司或大股东作为保证人的相关情况披露不充分；当关联交易发生时的具体内容披露不充分；企业的董事层、监事层及高级管理人员持有的股份变化情况信息披露不充分；企业的各种经营风险信息披露不充分等。如：一些上市公司其投资收益占利润总额超过50%，有的甚至达到70%之多，但这样的投资收益到底是哪些投资所得，具体投资了多少资金，各种投资收益率又是多少，风险程度是否异常高，均缺乏相应说明。再如：一些上市公司为其子公司或潜在关联的大股东的贷款提供担保，但是相关信息却刻意不对外披露。这些情况都会极地大影响投资者的决策，混淆投资者的认知，侵害投资者的利益。
会计信息的可理解性是指信息使用者只要具有基本的的企业经营活动知识和会计方面知识，就可以在上市公司披露的相关信息基础上作出一般正确投资决策。[⑧]根据上海证券报的公布，该报关于投资者对上市公司公布的财务会计报告及相关指标方面理解程度进行了调查。调查结果见表3.1：从表格数字可以看出，包括投资人在内的会计信息使用者能够完全读懂的比例非常低，极微量的投资者甚至看不懂任何财务会计报告，这说明我国上市公司所披露的财务会计信息用词过于专业化，缺乏大众普遍的可理解性。
表3.1 外部中小投资者对上市公司会计信息披露的理解程度
| 理解程度 | 人数 | 比例（%） |
| 完全能 | 227 | 9.75 |
| 基本能 | 886 | 38.5 |
| 部分能 | 835 | 36.5 |
| 基本不能 | 324 | 12.25 |
| 完全不能 | 69 | 3 |
3.2 我国上市公司会计信息披露存在的问题的成因分析
我国上市公司会计信息披露出现诸多问题，究其原因多种多样并且相当复杂，概括起来，导致会计信息披露存在问题的原因主要有以下几个方面。
《公司法》、《证券法》、《会计法》、《刑法》和《注册会师法》以等法律法规是用来规范我国上市公司会计信息披露程序的。笔者通过对以上法律法规的研究可以发现，会计信息违法披露的法律责任主体主要包括上市公司及其管理当局(董事、监事、经理等直接责任人员)和中介机构(会计师事务所、注册会计师等)两大类。这两类法律责任主体最主要的违法成本是前已述及的行政责任而已，要想有效的惩罚和预防违法犯罪的行为，为责任主体所设定具体明确的法律责任问题显得尤为重要，法律责任的设定主要起到两个作用----法律法规责任导向作用和惩罚违法者的作用。由于用以规范我国上市公司及其管理当局的责任体系是以行政责任为主的惩罚形式。那么这种责任制可以达到导向作用和惩罚作用吗？
从上市公司的众多股东和少数管理者的角度来分析，上市公司的股东和管理者的基本关系是基于《公司法》的公司所有人和公司经营者的关系，也可以说是一种委托方与受托方之间的关系。一旦上市公司的管理者的进行非法活动时，就必然侵害了公司股东的所有权，也同时构成欺诈，会导致中小投资者蒙受损失，所以此管理当局对中小投资者应该承担民事赔偿责任，构成犯罪的还应当承担相应的刑事责任。区区依靠对违法者予以行政处罚是根本不能完成救济和严惩的任务。
从上市公司的管理者和政府监管机构的角度来分析，我国的公司要想申请成为上市公司时，必须在有关文件中承诺保证遵守市场主管机关的监管规定，承诺信息披露特别是会计信息真实性、时效性，是一项事关重大事前承诺行为。所以，公司在成功上市后就必须严格遵守这种行政管理的要求，万一违反了行政法规和它自己的书面承诺，就会受到有关部门的行政处罚，情节严重的还要承担相应的刑事责任。
从以上两个角度分析可知，众多的中小投资者的利益损失总和是上市公司及其管理者在二级市场中非法所得的主要来源，这些众多的中小投资者损失之和是巨大的，可是分散来看单个投资者的自身损失是微小的，因此自己的利益遭受了侵害，也往往会忽视。市场经济应该是一个普惠的经济并非是借投资者损失来充实个人腰包。而现实却是许多人抵不住金钱的诱惑，导致了个别不法行为人将没收、罚款等行政责任抛诸脑后而心甘情愿铤而走险，敢于从事各种违法违规行为。尽管他们也知道可能会面临承担刑事责任的风险，但因为刑事责任的产生几率不高，适用条件比较严格，而行政处罚又往往不是那么严厉，换句话说，可能面临的违法风险实在不足以抵制巨大的物质诱惑。
综上所述，我国目前以行政责任为主体的会计信息披露违法行为的责任体系没不能发挥出完美的威慑和惩治作用，也很难解决上市公司会计信息非法披露的缺陷。
会计信息披露系统是一种提供、传递公司财务信息，并确保信息能够被需要者掌握和理解的系统。从广义上讲，包括了我国现行的全部会计法律、行政法规规章、地方性法规规章和会计准则，会计信息的披露是与该系统的完善程度以及会计信息质量的优劣程度密切相关。
近年来，虽然会计信息披露制度已显著改进，但现阶段会计信息披露制度依然存在许多问题，比如相关法律法规的制定还有漏洞，缺乏统筹性的规划和前瞻性的眼光。会计相关制度仍然没有足够突出市场经济主体的地位，特别是没有体现上市公司投资者和债权人对财务会计信息的要求的重要性；由于会计准则规定的内容相对简单，缺乏具体细节，透明度欠缺，实际操价值不高，造成了由于证券法规、会计法规、审计法规对会计信息不统一的层次和要求，致使许多上市公司在信息披露内容选择上随意程度较高、深度上较缺乏、时间上较拖沓，一些重要的财务信息（如表外业务、无形资产等）的披露欠缺恰当的明文规定。有时候一个老的和新的法律法规或者是法律与行政法规出现前后矛盾、难以协调，如《会计准则》和《财务规则》，《会计准则》和相关税收制度，不协调甚至互相矛盾冲突；再如：我们国家大部分上市公司的股权的分散程度是不够的，往往占据绝对控制的地位或占据头几个大股东的一个或两个股东的地位高高在上，并因此这些上市公司受到极少数大股东控制，例如对于公司高管人员的安排，小股东没有实质性的发言权，推荐董事候选人由少数股东在上市公司的董事局成员的选举过程中，如果大股东出具否定意见，也没办法通过股东大会；少数股东推荐的董事候选人，即使其他条件都达到，只要行政级别不符合审查要求，也将被拒之门外，真的可以说是股微言轻。因此，上市公司中担任高级管理职务的人员，通过资格审查担任重要工作，相当数量的是“官员”，而不是经营者或企业家。中国的“官本位”的上市公司在如此思想的影响下，特别是国有上市公司粉饰报表对会计信息的违法披露甚至欺诈行为也就见怪不怪了。
目前，大部分上市公司在问题都病入膏肓时才暴露出来，就是因为我国对其所披露的会计信息的监管缺乏执行力。这样就给上市公司在会计信息披露中的投机行为造就了相对宽松的监管环境，诚然，导致这些现象的原因是多方面的，我国证监会的监管权与财政部的监管权彼此间的不协调就是主要原因之一。
从法律法规的规范上来看，我国证监会和财政部都担负着对上市公司会计信息质量监督的职责，而两个部门在履行监督职能的过程中缺乏沟通，导致出现不协调的监管措施，甚至有些规定是互相矛盾、互相否定的。[⑨]比如，证监会颁布了多项关于信息披露的内容和格式的法规，可是财政部也制定了作为出具财务报告主要部分的资产负债报表、损益表等报表信息的编制规则，证监会与财政部二者之间的职责分工不明确且缺乏沟通协调，导致上市公司会计信息披露的具体要求不统一。证监会的信息披露法规无法引导财政部制定的会计准则，财政部制定的会计准则也无法影响证监会制定的信息披露法规，两者又是平级单位，对上市公司而言这些准则法规都对其有法律约束力，上市公司提供财务报告时会面临着这种矛盾性的规定而无所适从，因而造成执行此规定就必须违反彼规则、执行彼规则就必须违反此规定，使得政府监管的权威性和有效性被削弱了。这种法令的不一致往往给上市公司以可乘之机，选取能确保自身利益最大化的规范进行遵循，规避了许多原本应该遵守的法规。
地方政府的行政干预的触角往往交叉于某些上市公司的日常管理之中，这样一种重复的低效率的行政干预降低了上市公司的日常工作效率，低效率的行政干涉让从业者怨声载道。低效率的监管和模糊的结果给了一些违法者以可趁之机，为违规的会计行为的发生提供了滋生的温床。
中国的有关法律法规对企业的定期报告应公布在某个日期之前，如年度在4月30日公布的报告要求，上市公司发布定期报告的时间往往都在临近截至日时才公布，这就给证监会的监管带来了巨大的工作量。因为证监会的审查工作繁重量导致很多审查只能流于形式，不能及时发现上市公司存在的问题，极大地约束了监管效果。我们都知道，郑州百文股份有限公司（郑百文）虚假上市是疯狂的欺诈行为，但这些欺诈事实在招股说明书中难以被发现和处理。再者，证监会缺乏适当和有效的方式深入接触到上市公司，很难通过对上市公司的调查披露真实信息，因为上市公司愿意主动披露的信息很可能是不真实的，这样就不能准确细致地了解其最新动态。
中介机构独立性的缺乏是上市公司披露虚假会计信息的原因之一。中介机构（主要包括会计师事务所）已经成为会计信息披露监管对象中不可或缺的有机组成部分，在监督会计信息违法披露方面已经扮演着重要的角色。我国会计师事务所出具的会计报告虚假信息不少，其中既会计事务所利益驱动问题，也有注册会计师个人的综合素质低下问题。杜绝会计信息失真的现象，必须既要提高从事会计活动主体——注册会计师的个人素质，比如通过对他们的职业道德教育和法制观念完善等方式用制度保证真实性。
那么，当前我国的注册会计师是否尽到了应有的审计责任呢?
首先，从我国当前的情况来看，尽管形式上审计的委托方是股东大会，但但在实际的公司掌握实权的经理为了应付审核，很有可能会委任听从安排符合自己需要的会计师。此情况下，会计师事务所不得不被审计公司高层的意志所绑架，使得审计员的独立性大大降低。此外，我国的会计事务所，小规模，对经济活动中的客户高度依赖，导致其很容易贿赂客户，使注册会计师依赖性强，难以出具独立、客观、公正的审计意见。其次，审计机构的非独立性也与其经营模式有一定关系。随着经济的发展，上市公司越来越多，会计师事务所的服务项目也越来越多，各个会计师事务所的竞争日趋白热化，一家会计师事务所提供审计服务和管理咨询服务的对象是多个企业客户，这些客户的流动性也比较强，这不可避免的损害了会计师在审计工作中的独立性，进而影响到所审计的上市公司会计信息的披露。第三，我国审计人员业务素质较低，不少审计执业人员在指导思想上往往过于偏重实务操作，忽视了职业道德素质。而且，许多会计师事务所没对后续教育给予足够的重视，这使得不少审计执业人员理论基础不扎实、法律意识和道德观念淡薄。
[⑩]法律界和会计界已经对公司法人治理结构中会计信息违法披露的影响有了广泛关注。在中国，上市公司内部治理不完善引发的企业会计信息披露不当主要表现在以下几个方面：
（1）、一股独大导致大股东侵占小股东利益。一股独大导致内部人控制，由于在这种情况下，导致内部控制的优势，一定会无法保护公司的信息披露，平衡利益相关者的利益，而是为了满足大股东的意愿。此外，在对公司内部控制的博弈中，参与者可对信息质量、内容和发表时间等进行全方位控制，使得内部审计流于形式而已。我国上市公司的董事会结构不合理表现在两个方面：首先，在绝大多数的董事完全被董事会的大股东控制，丧失制衡功能；其二，董事局的董事和经理层管理人员重叠，出现在他们自我监督的现象，董事会的监督功能被削弱。董事会的监督和制衡两大功能的丧失，导致董事会形同虚设。由于个别大股东的目标和上市公司的目标的受益主体利益最大化不同，经营者对信息的披露难以做到不偏不倚，中国目前的决策管理人员的业绩评价指标相对单一，大多数以公司利润指标为唯一的评价指标，经营状况不佳时难免会提供虚假信息，为自己谋取最大的利益。
（2）、弱式有效市场降低了会计信的含金量。
据考证，中国的证券市场正在成为一个弱势有效的市场，尤其在1993年以后。弱势效率市场决定会计信息产生具有时滞性，即传递会计信息的渠道不是很顺畅。股票价格不可能对刚刚公布的信息及时作出反应，在此期间，股票价格和上市公司公布的财务会计报告之间的相关性可以忽略不计，在此情形下，上市公司内部人员就可以通过操纵会计信息的发布时间，以获取非法利益，从而促使其会计信息披露产生违法违规问题。
（3）、监事会的监督职能没有充分发挥。
我国《公司法》规定，股董事会是公司的执行机构，监事会是监督机构，分别履行不同的职责。。但是在实践中，监事会实际上已沦为董事会下的一个附属机构而已，其监督职责已经形同虚设。中国上市公司监事会的成员是主要由股东代表和公司高级员工代表组成，这些人在行政关系上必然受制于董事会和兼任公司管理层的董事，使得监事会的董事难以根本独立，原本应该监督董事的作用也很难发挥。监事会的监督作用有限，按照管理层为自己谋求最大化利益的原则编制信息对披露，缺乏监督的虚假信息可以顺利地向外披露，欺骗广大投资者和债权人。
（4）、独立董事未起到“独立”的作用。
[11]2001年9月，证监会颁布了关于完善董事机构的指导意见——“关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见”，该意见要求截止与
（5）、对管理层的奖罚机制不合理。
目前，在我国上市公司的高级管理人员的激励处罚机制不够完善，主要表现在：中国上市公司高级管理人员绩效评价体系呈现两极分化----短期业绩评价和长期业绩评价。一方面，一些公司只以单一的利润目标评估高级管理层的表现，为了追求自身的经济利益，以避免工资过低的状况，经理经常平滑收入，甚至是欺诈等粉饰财务报表，从而获得高回报。另一方面，长期单一的绩效评估（如股权激励），由于缺乏制衡与监督，“内部人员”控制公司，容易以自我报酬，报酬过高，甚至侵吞国有资产的形式。这样，我国上市公司的管理高层的年薪都没有联系到公司的业绩，虽然在理论上，在股权激励对提高公司业绩是有利的，但中国的证券市场是弱式有效特性降低其效果，并在中国的大多数上市公司经理持有权份相对较低，造成了这种激励机制难以发挥其应有的激励高层管理人员的作用。
（6）、造假成本远远低于其预期收益。
会计造假的成本远远低于导致虚假会计信息的需求强劲预期回报的原因，导致信息披露的重要的一个。会计信息作为一种产品，其生产的约束满足是引发会计信息披露问题的重要原因之一。在市场经济的供给和需求的基本规律。市场上有强烈的需求（如上市的目的，保持配发股份及合资格发行新股，二级市场的夸张炒作等），在这样的环境滋生出的会计舞弊就有了可以预料的土壤，那么巨大的市场牵引力势必使上市公司或者中介机构会生产和提供二级市场所需的各种会计信息，很大一部分的虚假会计信息被披露，以欺骗投资者，获取不正当的利益。
在中国的上市公司，欺诈价格欺诈被发现的概率，发现后处罚的数量和金额待定为了掩盖欺诈和向公司支付。据调查，发现在过去的十多年上市公司的会计欺诈的概率是远远超过l％。目前，中国的证券监管部门主要依靠行政处罚手段来打击伪造会计信息的上市公司，进行民事赔偿的本来就不多，对直接责任人追究刑事责任的更是少之又少。因此，即使违法者违法披露会计信息的行为被发现了，所付出的代价也是极为有限少数的。而上市公司会计造假支付给会计师事务所及其个人的特殊的薪酬（指上市公司的会计欺诈，支付的会计事务所的审计会计师的个人费用支付的费用）和欺诈的收益相比，可以说是微不足道的。因此，我国的二级市场上的上市公司会计信息虚假披露的成本是微不足道的，只是大股东和上市公司的高层管理者预期获取收入中的九牛一毛。
上市公司的财务会计报表虚假披露行为的收益，包括骗取上市、配发股份、增加发行资格所募集的资金，上市公司操纵利润增长给有关责任人带来福利。在一般情况下，上市公司通过虚构公司业绩骗取上市、配发股份、增加发行资格所募集的资金之巨大，上市公司操纵利润使得上市公司市值的增加幅度是非常惊人的，如在银广夏2001年8月暂停的浮动市值高达人民币8.621亿美元；上市公司从事会计舞弊、欺诈行为获得的那些好处和经济利益，更是难以用数字计量。据此，上市公司会计信息违法违规行为的收益远远超出其可能付出成本，这是我国上市公司会计信息违法披露问题会频繁发生的重要原因之一。
（7）、会计职业道德教育不健全，会计人员素质较低。会计职业道德是这样一种职业道德规范，由会计工作人员在从事会计工作中理应遵守的行为规范的组成。由于会计工作具有很强的专业性与政策性并且随着企业经济活动的日益复杂化，会计活动涉的集团经济利益面广泛，再加上经济业务的不确定性，因此要更具多样的会计计量方法来处理不同的经济业务，除了需要遵循的相关的法律法规，还必须根据自己专业素质进行专业判断。会计人员在对外作会计信息披露时、签订合同以及纳税申报等方面都会面临着职业道德规范的问题。目前，作为中国的未来会计精英教育的大、中专院校在会计职业道德教育方面是几乎空白，更不要说其他职业培训和教育。会计专业的中高等教育是只重视专业知识的授予，往往忽视了会计职业道德教育，从而导致会计专业毕业的学生专业知识素质不低，但职业道德品质较低，由于缺乏专业的敏感性，缺乏职业生涯的灵敏度，会计专业的学生走向工作岗位时，在处理以专业判断为基础的经济业务时显得措手不及。他们将不可避免做出各种违规问题，甚至不顾法律进行犯罪活动，造成会计信息质量低劣无效。缺乏会计职业道德教育是导致会计人员的素质不高的主要原因之一。因此，会计职业道德教育和会计信息质量密切相关。会计人员是会计信息失真的最直接制造者，因为在会计工作中的许多工作需要由会计人员的主观判断才能确定，会计人员为其他利益人通过不真实的会计信息谋取不正当利益提供了职务便利。日益复杂的经济活动决定了会计核算方法、程序、和其选择和财产的价值评估都有赖于会计人员客观的主观经验判断。非客观的评价标准是从业人员错误发挥业务职能的关键。在已经调查的会计信息是真的案例中，在计算折旧，摊销费用，各项准备金的计提等方面，通过会计核算方法舞弊造成的，这样使会计信息失真的形成往往是非常微妙的。在会计人员已具备了较高的业务素质条件下，如果具有良好的职业道德标准，就能到一定程度上抵御来自四面八方的诱惑和压力，降低了制造虚假会计信息的可能性。
会计专业的员工素质也是导致低质量会计信息的原因之一。目前，在中国从事会计工作的人员总数已经超过1200万人，其中大概只有四分之一的人取得了会计从业资格证书，只有48％具有中专以上学历。这表明，我国的会计职业道德教育水平不高，使得目前会计从业人员的整体素质偏低。会计从业人员的素质低，决定了他们缺乏把抓会计处理的实质的能力，公司很多业务的会计处理将变得非常困难。在面对业务会计处理的复杂性，会计人员在主观上缺乏良好的职业敏感度，会使得会计信息质量低下是显而易见的。
第4章 完善我国上市公司会计信息披露的对策
4.1 完善会计信息披露法律责任体系
如前所述，上市公司及其管理当局和会计师事务所是会计信息披露中两个最重要的违法责任主体，但对前者的违法行为实施的惩处是以行政责任为主要责任，这种责任制度对上市公司及其管理当局和会计师事务所难以起到有效的惩罚和预防作用。在此情况下，笔者认为，应尽快建立以民事赔偿责任为主体的法律责任制度。
民法是指为了保障本国公民和法人的合法民事权益，以正确调整民事关系，适应社会主义现代化建设事业发展的需要，立足我国实际国情制定的一项基本法律。民事法律责任是指违反民事法律法规，不履行公民必须的义务或侵犯其他人的合法权利、利益的行为，就该行为所应当承担的法律责任。一般的民事赔偿责任的重点以消除侵犯，归还利益各方之间的不平衡造成的后果，侵犯了受害者的利益救济。刑事法律与行政法律，是不同程度地打击和制止违法、犯罪行为的法律规范，主要体现在“惩罚”这类行为的方面，民事责任主要体现在“补偿”受损害一方的利益方面，这种补偿的必要性可以使得错乱的社会主义市场经济秩序得到从新的合理平衡。
根据西方国家的相关经验，上市公司公布虚假的财务会计信息进行证券欺诈的行为不需要刑事起诉或行政处罚，而是由少数股东提起民事损害赔偿的民事诉讼。之所以利用民事诉讼，是因为违法者或者罪犯被判处行政处罚、刑处罚后也往往就可以用缴纳罚款，甚至缴纳保证金后通过保释等其他方法迅速获得自由，但一旦他们已经染上了民事诉讼，就很可能面临破产清算的命运。如：美国法律法规目前为了保障少数股东的权益，监管机关和司法机关对小股东的民事诉讼秉持的是支持和保护的态度，在民事诉讼中，当地法院除了要求损害中小股东利益的违法者进行相应的损害赔偿，还要负担巨大的精神损害赔偿费用，在这样的法律体制下，会计信息违法披露者的下场常常是破产兼身败名裂，基本上不可能东山再起。因此，中小股东提起的民事诉讼对上市公司会计信息违法披露者最具有威慑力，也成为在美国的证券监管机构强有力的后盾。
鉴于此，笔者建议尽快改变中国的行政责任为主的会计信息披露责任制度，建立民事责任为主的责任制度，从而加强对投资者，特别是中小型股东的民事责任保护。具体来说，应当由证券民事赔偿诉讼主体资格的民事立法（原被告范围）和责任规则原则以及赔偿范围的损失。笔者相信，在中国证券诉讼中，原告应括被上市公司公布的虚假会计信息受害者（主要是投资者和债权人），导致证券交易（不包括所遭受的损失包括恶意投机者）的负责（被告人）的范围应包括实施上市公司会计信息欺诈者，内幕交易者和敢于触犯法律的中介机构。关于赔偿损失的范围，可以借鉴其他国家立法并根据中国具体国情，加强我国会计违法信息披露有关的民事责任立法。根据一些中国学者的建议，证券民事赔偿赔偿应计算如下：（1）、已发行的非上市证券，投资者可能会要求发行价加上银行存款利息作为回报。（2）、对于在证券交易过程中蒙受损失的，由证券欺诈行所支付的金额应该是索赔人的赔偿金额，以获取证券（不超过证券向公众每次从收购价中扣除的金额中列出的金额：正常贸易三个交易日，在诉讼之前，该段时间的平均成交价为最终价格计算损失金额。
4.2 完善我国上市公司会计信息披露配套制度，杜绝会计法律责任产生的根源
一直以来，政府部门对我国上市公司会计信息的监管的效率是较低的，造成这种情况的原因很多，许多政府的监管制度是不甚明确，有的法律制度甚至是冲突和矛盾的。监管部门可以从各种报刊、网站等新闻媒体上了解上市公司的最新动态，以此作为线索发现问题，但当公共媒体发现问题的时候，所造成的损失往往已经比较大了，影响也非常广，并且无法挽回了。
笔者认为，对于上市公司会计信息披露的监督管理制度的改善应当包括以下内容：
（1）提高监管效率和水平。建立健全监管机构内部机制，并对监管执法人员增强奖励和约束的制度，建立一支能力强、效率高、很廉洁的监管队伍，加强对监督对象的惩罚力度，彻底铲除滋生腐败的温床。具体如下：1）、建立科学的人员绩效考评体系，监督他们的工作表现，促进他们更合理地行政，通过对其中优秀者给予精神和物质奖励，提高监管人员的工作积极性；2）、建立对监管人员的约束机制，严厉惩治监管人员的腐败行为，以儆效尤，让其他人员因为惧怕惩处而更好地合法工作；3）、加强监督人员的职业素质教育和思想品德教育，提高监管人员的整体素质。
（2）杜绝多头管理。目前，我国有多个部门交叉管理会计信息披露情况，多头的监督体系造成了权责划分不清晰，不利于进行一致和高效的管理。因此，可以借鉴国外经验深化对我国股市管理体制和上市公司会计信息披露制度的改革。目前情况下，二级市场的监管机构的设置集中在两个层面：一个层面是国家证券监管部门，主要是指证监会，工作职能是负债宏观调控，为全国的上市公司制定一个统一的政策和统一的上市公司财务会计信息披露规范；另一个层面是按照国家证监会的有关规定，对我国上市公司的日常经营活动和财务会计报表披露进行详尽的规定。
（3）建立明确突出的监管目标，以减少中央其它政策目标对上市公司会计信息披露监管目标的干扰。如果受到其他中央干调控目标的干扰，监管机构考虑到政府的其他政策目标，很可能会把信息监管的严厉程度有所缩小，从而减少违法违规行为的违法者的心里预计的违法成本，使得违法者原本就模棱两可的违法行为更倾向于合法化。市场经济需要稳定发展，这不仅和公司现有的产业性能有关，也和投资者对市场的发展期望以及投资者的信心密切相关。为了树立投资人的信心，就要加强监督，以确保市场秩序的完整性，并有效地保护投资人的正当合法权益，促进市场经济可持续的健康发展。
（4）创建一个高效率的上市公司信息监督检查制度。由中国证券监督管理委员会派出一定数目的信息督查员监督上市公司信息披露的招股说明书、年度报告、中期报告和股息分配等重要财务信息的真实性和及时性，杜绝相关利益群体对上市公司财务部门或者中介机构披露的信息无理由干扰。这些信息督察员在上市公司行使证监会所赋予的权力时，应保持相对高度的独立性，不得持有本公司股份，所有的工资、奖金和福利都只在证监会部门享受，也都只受证券监管部门的任用和考核。
完善的信息披露制度是会计信息真实、优质的重要保证。我国现阶段上市公司在会计信息披露制度的建设方面存在诸多缺陷。这些缺陷是影响广大信息使用者对上市公司披露的会计信息质量利用效率低下的重要原因之一。笔者认为，要完善我国上市公司会计信息披露制度，应当从以下三个方面入手：
（1）建立良好的沟通渠道。建立良好的沟通渠道是解决投资者和经营者的信息不对称的重要途径。上市公司的经营者、投资者、媒体和监管机构之间可以加强建立网络沟通渠道，以此途径来大大提高信息的沟通效率，这样既可以发挥监管机构自身的监督管理作用，又可以发挥公共媒体的监督作用，形成监督的联防体系。日益成熟的互联网技术除了可以运用在信息沟通放面，还可以考虑运用在技术层面，采用互联网披露的方式，可以减少用户信息搜寻成本，并提高信息使用价值。因为一个在线的、实时的和有效的会计信息披露模式应具有安全、可靠，精准、明确和易懂等特点。因此，一个官方的财务信息披露网站服务的建立，对于管理及制定一份网络报告准则框架是非常有必要的。这个财务信息披露网站可以大大提高信息传输的速度和效率，降低供求双方信息不对称的不利影响。
（2）明确财务报告披露的内容和格式。一方面，应该考虑增加表外信息，如财务创新工具，人力资源等，管理层讨论与分析信息，内部控制分析报告和相关的审计信息。法律法规制定者和监管机构应考虑出台这方面的信息披露监管规范将表中信息和表外信息的披露进一步的规范。另一方面，可以借鉴成功的外国经验，适当缩短会计信息的披露期限。按我国相关规定，在每年年底的年度报告中披露时间是4个月，半年度报告的披露时间是在2个月内结束之日起30日内。这重时间安排与其他国家相比明显范围过大，拖延过久。在这段滞后的时间内，披露的信息很有可能对影响会计信息的有用性和相关性有严重的影响，还可能导致会计信息披露的混乱，比如：上市公司已披露了季度报告，可年度报告尚未披露。因此，笔者建议，年度报告披露时间可以从4个月内改为 2个月内，中期报告披露时间由2个月内结束之日起30日内改为半个月内，目前规定的期限过于宽泛，笔者所建议得改变之后的期限更加符合现实需求，缩短公布时间才能够保证上市公司披露的会计信息是及时的、有针对性的。
（3）建立我国会计信息系统的自觉性信息披露制度。随着经济全球化的进程，上市公司为了吸引更多的投资者、在激烈的市场竞争中获得胜利，往往倾向于自愿提供更多和更透明的有价值信息。因此自愿提供信息，是强制性被要求提供信息的重要补充，也是形成上市公司和投资者之间的良好沟通的一个重要措施。但是不容乐观的是，上市公司为了争取更多的投资者通常只会提供甚至夸大对自己公司形象的利好信息，而且自愿的信息披露制度上存在一定的不规范性。笔者建议，我国上市公司的监管部门应该对它们自愿提供的信息进行不定期的抽查，如果它们敢公布虚假非重大的财务信息，也会受到民事法律的处罚，建立这样的抽查监管制度不但防止上市公司公布许多虚假的非重大信息，还可以节约监管部门的监管成本。
上市公司与投资者之间的社会中介组织（主要是指会计师事务所），应具有高度的行业自律性，保持较高的程度的独立性，这是一个社会化、专业化的监管上市公司的重要保证。可是事与愿违，如上所述可知在目前激烈的行业竞争的下，为了争夺有限的客户，讨好客户，稳住长期客户，这些中介机构不得不大大减少其应有的独立性。因此，除了必须加强中介机构自身的实力， 还必须转变中介机构和上市公司扮演的角色，从新调整中介机构和上市公司的关系，以达到提高中介机构的独立性的目标。
（1）提高中介机构的综合实力，尤其加强中介机构的内部控制力。于我国成立会计师事务所的条件过于宽松，相关主管机关应当出台进一步严格规范会计师事务所设立条件的法律法规，例如：增加会计师事务所注册资本的金额，提高从业人员尤其是执业注册会计师的最低人数。只有达到一定规模和一定素质的中介机构，才能设立会计师事务所。在其内部加强控制，和所有的公司一样，建立一个健全的规范治理机构。当然，为了避免“一年合伙，两年繁荣，三年解散”的规律，借鉴外国的做法，设立个人合伙制的会计师事务所，让他们承担无限连带责任，让他们承担较大的压力，这样合作伙伴的利益与公司的表现和命运息息相关，使得该会计师事务化压力为动力来增强风险意识、增强责任感和品牌意识。
（2）构建第三方审计委托代理的框架。目前，在我上市公司审计形式上是上市公司股东大会委托会计师事务所审计，但实际上它是上市公司的董事局委托会计师事务所审计其年度报表。这导致委托者与被审计者二者合一，会计师事务所为了眼前的利益往往会屈服于董事会，出具不客观、不公正的报告，导致我们的第三方监督系统的失效。鉴于这种情况，笔者认为可以建立上市公司、证监会及会计师事务所的多层委托代理框架。该上市公司的年度报表审计业务由证监会的专门机构取代上市公司的董事局对外招标，以确定最适当的会计事务所对该公司的经营情况进行审计，审计费用按照统一的标准，由上市公司移交给证监会的专门机构，证监会进行专款专用管理。
（3）对注册会计师（以下简称CPA）的责任采用过错推定原则予以认定。[12]在证券市场上，CPA与证券投资人在上市公司的信息披露后之后会形成法律认可的约束关系，由于CPA负责审计上市公司财务信息，因此负有保证其审计的会计信息真实性的义务，证券投资人就是凭借CPA出具审计报告的财务信息作出投资决策。显然，CPA是具备专业会计知识和技能的专家，所以即使他们故意或由于重大过失导致审计报告不真实时，广大投资者由于专业知识的缺乏也很难发现其中的不妥。我国证券市场和CPA行业都是市场经济改革开放下的产物，在这样的社会转型时期曝露出来的问题有复杂的历史承继因素和宏观经济背景并且结合本国CPA行业的实际情况，笔者认为较为适宜的方法是在问题发生时采用过错推定责任原则来认定CPA的责任，CPA只有证明自己的确没有过错才能免责。也就是说，如果CPA的审计行为与其本应具有的职业素质极不相称或是发生不正常的重大过失，比如在对上市公司虚假会计报告的认定上出具了无保留的审计意见，但他们的故意违法的主观动机并无足够的证据支撑，即使在这种情况下仍然可以推定他存在主观过错，因此要酌情承担各种形式的法律责任。笔者相信，这种过错推定责任对于遏制CPA帮助上市公司进行会计舞弊的作用是十分有效的。
我国上市公司的基本结构由所有者、董事会和高层管理人员三方组成。在这种有机组织结构中，三者之间的关系应当互相制衡，形成稳定的三角约束，通过这种制衡关系有效实施来保证企业生产经营活动的完整安全，确保会计信息的披露的真实可信。笔者从以下两个方面提出自己的看法：
（1）将上市公司内部的职业经理人激励机制进行优化和提升。在我国上市公司内部应大力推行长、短期激励相结合的职业经理人机制，具体而言，通过评估没给会计期间的利润水平为主要内容的短期激励机制，可以让职业经理人重视公司的当下利益；通过以股权激励为主的长效业绩奖励，可以让职业经理人把握公司的整体运营情况，关注公司的可持续发展。
（2）优化独立董事制度，保障独立董事的独立性。种种原因的限制导致我国的独立董事制度没有充分发挥预期的独立监督作用，要使独立董事能够真正起着独立监督的作用，笔者认为：1）、充分保障独立董事的权力效能。首先至少要确保独立董事与其他董事拥有平等的地位，上市公司当局应保证在知情权上和身份上独立董事与其他董事具有同样的权利；其次，为独立董事顺利行使权力创造必要条件，如：上市公司应给予独立董事从事工作的优良环境和充足的经费等；再次，控制风险，依法建立健全独立董事的责任制度，将独立董事在履行其职责时所引发的风险控制在一定范围内。2）、建立合理的独立董事聘请标准，建立独立董事交流性组织，使这些独立董事每年受到多次业务培训、互相做多经验上的交流、发挥自我监管的作用，这样可以让独立董事能有归属感并且有利于其整个群体综合素质的提高。3）、减少董事会和高级经理人在执行职务与交叉任职方面的问题，增加独立董事所占董事会的比重。建立上市公司内部专职机构，比如薪酬委员会和名委员会等董事局委员会，在以上委员会聘请内各种专职执行董事、非执行董事和独立董事，并且在薪酬、提名和审计等关键的委员会中，降低非独立董事的人数，提高独立董事的合理比例。4）、对上市公司董事会加强监督，使独立董事真正得以完全独立。独立董事的选择应该采用一套标准程序，马虎不得，特别是在起初的聘任阶段，应坚持宁缺毋滥的原则，对独立董事的提名、选任应当公正、公开。
（3）加强监事会的职能。上市公司监事会的职能和权力，通过有关的立法规定加强监事会监事会的地位，不再沦到董事会的附属机构。并加强监事会成员的建设，如引进小股东代表，工会代表等，不受上市公司监事会的行政监管。
面临目前会计职业道德教育缺失的严峻情形，笔者从以下三个角度提出关于该体系的建立与完善的建议：
（1）加强法制教育，提升在校学生的会计职业敏感度和法律意识。在科学技术飞速发展的今天，了解会计这样一个应用学科不仅需要扎实的会计专业知识更需要结合会计行业新特点不断吸收交叉学科的最新成果。只有当会计从业人员在相关学科上有一定的把握才能更好的从事会计工作，如：缺乏基本的税务法、经济法知识就不可能成为符合当今社会需要的会计人才。此外，由于会计是一门强政策性的学科，会计人员必须在相关政策法规的规定下从事本职工作，同时根据自身主观价值判断来做出合理的解释。因此，笔者建议：第一、在大中专院校的会计教育中，应强化法制教育，必须增设有关会计法、公司法、证券法、合同法、注册会计师法、基础刑法、基础民法等经济法律法规的课程，将培养学生自觉遵纪守法意识贯穿全部的教学环节，使学生在真正从事会计工作前就潜移默化地养成良好的职业素质。第二、结合现实的会计人员违法案例，以案说法让会计的后备军了解个别违法乱纪者需承担的法律后果多么严重，防微杜渐，防患于未然。
（2）创新会计专业的教学内容和方式方法，使德育与专业知识教育相结合。在高等院校的会计专业教学当中，会计职业道德仅仅体现在会计基本原则之中，在学生不具备任何会计基础知识的第一学期就向学生进行系统介绍，然而之后的会计教学并没有再涉及到有关职业道德的内容，使得学生对其内涵的深度和广度的把握十分肤浅。笔者建议在每学期的专业课上应该增开德育课，要求授业教师在专业知识的教育中加强职业道德的教育，将会计基本原则与账务实际处理的紧密度告知学生，使他们在掌握会计核算的原理的同时能真正地领会会计基本原则。此外，学校可以邀请在职的会计师事务所和上市公司的会计工作人员来学校与师生交流，甚至开设专门由前者作为教师的课程，因为他们才是站在会计实践的最前线，可以促进学生的理论和实际相结合的水平。因此，我们高等院校必须转变原有的教育观念，从专业知识填鸭式的灌输转向对学生综合能力的培养，加强诚实信用道德教育，使学生拥有扎实的会计专业知识的同时也具备优良的职业道德素质和处理现实事物的高超技巧，既保持诚信遵守道德又可可以保全自己，给会计业带来一阵诚信之风。
（3）加强会计从业者职业道德教育的再教育。改革开放以来，我国在会计人员后续教育方面有了比较大的发展，各种各样的讲座、培训等都使会计人员的专业知识得到及时的更新和发展。但是，由于继续教育中并没有职业道德教育，会计人员随着时间的流逝，对于职业道德的概念会逐步淡忘逐步模糊，诚信工作的能力逐步下降，这就必然导致会计人员或屈服于诱惑，做出违法乱纪的行为。因此，笔者建议在每年一次的会计继续教育的教学中增加职业道德和诚信相关考查内容，而不只是让他们熟知最新的会计法律规范的内容而已。这样能够使会计人员接受源源不断的职业道德教育，加强他们的诚信意识，从根本杜绝上市公司会计信息违法披露的源头。
结 语
目前，我国正处于经济转型期，由于越来越多的经济利益诱导，会计信息违法披露等行为的时有发生，因会计问题而产生的冲突日趋激烈，已经严重影响债权人、投资者、社会公众和国家的利益。如何充分发挥法律的监督作用，建立一个健康的会计环境已成为一个亟待解决的法律问题。上市公司会计法律责任是会计法律规范体系的重要组成部分，确立上市公司会计信息披露法律责任体系对有效规范会计法律行为，防止和遏制会计违法行为有着极其重要的意义。我国现行立法对上市公司会计信息违法披露的法律责任的规定仍处于起步阶段，没有一套完善的会计信息披露制度体系，司法实践操作中常常因此遇到种种难题。笔者认为，应该深入研究会计法律责任产生的根源，从源头上防止与制止会计违法行为；通过对会计信息披露法律责任的主体的认定，完善上市公司和中介机构的自身建设以和完善会计从业者和学习者的职业道德建设方面，达到责任的层层落实。本文尝试对上市公司会计信息违法披露法律责任制度进行系统分析，并提出完善立法体系和构建具体制度的建议以及杜绝违法行为产生的根源。上市公司会计信息披露法律责任体系的研究是一个庞大的系统工程，需要法律界与会计界的长期的配合和努力。由于本人能力有限，不足之处非常明显，希望各位专家学着多提宝贵意见。本人将以这篇论文的完成作为研究上市公司会计信息披露法律责任制度的起点，在以后的学习和工作中将继续关注学界对这一课题的研究，为丰富和完善相关理论和立法不懈努力。
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[⑨]许晓卉：《中国上市公司会计信息披露违规问题研究》，西南财经大学学报，2007年第4期，第36页。
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[12]吴微：《上市公司会计信息披露问题浅析》，经济技术协作信息， 2011年20期 ，第47页。
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